CDT en la Legislacion Interna

¿Son los Convenios internacionales de doble tributación de obligado cumplimiento por la legislación interna?

Tras nuestro post anterior, hay que añadir que una vez que el CDT ha sido incorporado a la legislación interna permanece en cualquier caso en su condición de norma de Derecho internacional de obligado cumplimiento para arabos Estados contratantes. A los efectos jurídicos derivados de la aprobación de convenios internacionales, así como de su alcance, se refiere la Convención de Viena de 23 de mayo de 1969, cuyas normas han adquirido el valor de costumbre en el Derecho internacional para aquellos Estados no adheridos a aquélla.
El art. 26 recoge el principio general de pacta sund servando, y en virtud del cual: «Todos los Tratados obligan a las partes y serán aplicados de buena
fe.»

El art. 27 establece un principio de preferencia de la norma internacional sobre la interna:
«Una parte no puede invocar lo establecido en su ley interna como justificación para incumplir lo establecido en un tratado…»
Por su naturaleza, y como ya se ha mencionado, los CDTS no contienen normas de conflicto propias de Derecho internacional privado, pues no se orientan a establecer un sistema de elección entre la norma fiscal de un Estado u otro, sino que, por el contrario, reconocen el derecho de cada Estado Contratante a aplicar sus propias normas internas, estable¬ciendo ciertas limitaciones recíprocas en el alcance de sus respectivas normas.
Estas restricciones, voluntariamente convenidas, pueden consistir bien en renunciar a la tributación en ciertos supuestos de hecho (método de exención), o bien en reconocer un crédito fiscal que produce el efecto de minorar su propia tributación (método de imputación). El CDT no altera, por tanto, el sistema de tributación de un Estado, sino que, respetándolo, sólo lo limita. Consecuencia de ello, un CDT nunca establecerá un gravamen que previamente no estuviera reconocido en la legislación interna, ni alte¬rará, ampüándola o restringiéndola, la naturaleza propia de las rentas con¬sideradas como imponibles en dicha legislación. Sin embargo, excepcionalmente, algunos convenios suscritos por ios EE UU reconocen en favor de sus contribuyentes algunos beneficios fiscales no expresamente reconocidos previamente en la ley interna, a través de deducciones en concepto de donaciones de interés público. Este modo de proceder, sin embargo, no es habitual en el Derecho tributario comparado.
En cierta manera, los convenios previenen sobre una posible doble tributación, no sólo con referencia a la legislación vigente en el momento de su aprobación o aplicación, sino también con efectos de futuro, al no resultar afectadas sus disposiciones por modificaciones posteriores de la legislación interna de uno de los Estados Contratantes. Sí podrán los Estados reconocer beneficios o exenciones fiscales adicionales por encima de las recogidas en el convenio, o aprobar fórmulas complementarias para evitar la doble tributación, no específicamente previstas en aquél.

También se debe tener en cuenta que las normas de ios CDTS pueden ser utilizadas para la interpretación de las leyes internas de los Estados. En este sentido se orienta, por ejemplo, la doctrina de la DGT (Contestación de 16 de febrero de 1996) cuando acude a la definición de los CDTS suscritos por España para concretar el concepto de navegación marítima interna¬cional no recogido en la legislación interna.

En ocasiones, las exenciones reconocidas en los CDTS quedan expresamente condicionadas a que la renta quede sometida a tributación efectiva en el Estado de residencia.

En los casos en que el convenio no prevea una cláusula de esta naturaleza la aplicabilidad de la exención sólo podría ser cuestionada a través de las normas que previenen contra el uso abusivo de aquél.

Respecto a su estructura normativa, tanto el Modelo de la OCDE como el aprobado por Naciones Unidas se configuran en siete capítulos o agru¬paciones normativas (aunque estas divisiones no se contienen generalmente en los textos). Los capítulos i y ir (arts. 1 a 5) contienen normalmente los requisitos y condiciones exigidas para la aplicación del convenio y recogen las definiciones de los términos del mismo. Los capítulos m y iv, que cons¬tituye la parte esencial y sustantiva del convenio, hacen referencia a las reglas de distribución de rentas según su naturaleza (arts. 6 a 22). El capí¬tulo v contiene las normas complementarias de distribución para conseguir la eliminación o reducción de la doble tributación, ofreciendo la opción de utilizar el método de exención, con o sin progresividad, o el de impu¬tación, ya sea total o limitada (art. 23). En el capítulo vi se suelen incluir normas adicionales relativas a la no discriminación de nacionales (art. 24), al procedimiento amistoso para resolver las dudas o conflictos en la apli¬cación del convenio (art. 25), al intercambio de información entre los Esta¬dos (art. 26), la reserva de privilegios en favor de agentes diplomáticos y funcionarios consulares (art. 27) o la extensión del convenio a territorios dependientes (art. 28). Finalmente, el capítulo VH se refiere a las condiciones de entrada en vigor o denuncia del mismo.
Las reglas de distribución agrupadas en los capítulos in y iv se articulan según la naturaleza de las rentas analizadas (dividendos, intereses, ganan¬cias de capital, etc.). Estas reglas de distribución pueden ser imperativas: «… sólo pueden someterse a imposición en…», en cuyo caso el otro Estado debe reconocer la exención respecto del tipo de renta, o ser meramente exhortativas: «… pueden someterse a imposición en…», fórmula que se utiliza en los CDTS para reconocer el derecho de gravamen al Estado de la fuente. Ambas fórmulas se completan con las disposiciones del art. 23 que regulan el método para evitar la doble tributación por el que el convenio y cada Estado escogen y articulan el derecho al gravamen que eventuaímente se pueda reconocer al Estado de residencia.

En el supuesto de que respecto de una misma fuente de renta (in¬tereses, dividendos, etc.) fueran objeto de aplicación dos o más reglas de distribución, el conflicto debe resolverse en favor de aquellas que tengan por objeto rendimientos derivados de activos, con prioridad sobre las que provienen de actividades (arts. 6.4 y 7.7 del Modelo OCDE). ASÍ, por ejem¬plo, si entre los activos de una empresa se encuentran acciones o par¬ticipaciones en una filial, los rendimientos derivados de éstas quedarán sujetos por el concepto de dividendos (art. 10) y no por el de beneficios empresariales (art. 7). Sólo existe una excepción referida a las rentas (ya se trate de dividendos, intereses o cánones) derivadas de un activo afecto a un establecimiento permanente situado en el otro Estado, que se someten a tributación con arreglo al art. 7 (beneficios empresariales).
Baste, finalmente, hacer la advertencia, en forma de eficaz consejo, de tener siempre la precaución de examinar si un tratado contiene pro¬tocolos u otros documentos complementarios adicionales, pues suelen con¬tener normas o disposiciones de igual valor normativo que las del texto, y a todos los efectos jurídicos forman parte integrante del mismo. Su uso es frecuente y en ocasiones modifican o incluso contradicen las propias disposiciones del texto original.

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