Art. 1 Modelo OCDE

¿Que consideraciones se pueden hacer del art. 1 del Modelo OCDE?

El artículo 1, que establece el ámbito subjetivo del Modelo, establece lo siguiente:«El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.»

Consideraciones que podemos hacer:
1. Es éste uno de los artículos vertebrales del Modelo y de los CDTS. De acuerdo con él, los beneficios del Convenio sólo pueden ser dis¬frutados por personas (físicas o jurídicas) que sean residentes en uno de los Estados Contratantes. La definición de “persona” se contiene en el art. 3.1.a) y la de “residente de un Estado Contratante” en el art. 4. Por tanto, es en esta doble condición de persona residente en la que se fundamenta la aplicación de los CDTS, con las únicas excepciones contempladas en los arts. 24.1 (aplicable a los nacionales de los Estados Contratantes en lo referente a la cláusula de no discriminación) y 26 (que establece expresamente no estar limitado por el art. 1 y hacerse extensible a no residentes en cuanto al intercambio de información entre los Estados).
2. Al no tener personalidad jurídica independiente, un e.p. no puede considerarse persona a los efectos del art. 1, y por tanto, no puede por sí mismo invocar la aplicación de un CDT. Sólo si la empresa del e.p. es residente en uno de los Estados Contratantes las disposiciones del CDT serán aplicables a aquél.
3. Respecto de la consideración como personas de los “partnerships” a los efectos de este art. 1, el Modelo no contiene ninguna disposición al respecto, dejando en libertad a los Estados para adoptar alguna solución en sus acuerdos bilaterales.

Los Comentarios (apartados 2 a 6) reconocen las diferencias existentes en las diversas legislaciones de los Estados miembros respecto al tratamiento fiscal de un partnership, bien considerándolo como una unidad económica separada susceptible de imposición, bien no reconociendo tal unidad y grabando la renta o el patrimonio por imputación en cada uno de los socios. La determinación de la residencia o no de un partnership en uno de los Estados Contratantes es decisiva para que pueda invocar las disposiciones del Convenio, así como para concretar el régimen fiscal aplicable a las operaciones con terceros y para los empleados del partnership [art. 15.2.6)]- No existiendo soluciones generales pueden plantearse diversos casos. Uno de los Estados puede aceptar que el partnership es una persona a los efectos del Convenio [arts. 1 y 3.1.a)], pero el otro no admitir esta consideración. En este caso el primer Estado somete a imposición al partnership, mientras ef segundo puede no someterlo a gravamen o hacer tributar a los socios por imputación de las rentas del partnership, y en función de su participación. En estos casos pueden surgir supuestos de doble tributación o de doble exención que deben ser eliminados aplicando las disposiciones del Convenio invocable por los socios.

En el supuesto de que ambos Estados consideren que el partnership es “persona” a ios efectos del Convenio, tributará como residente en un Estado [arts. 3.1.a) y b) y 4.1] y como no residente en el otro. De acuerdo con las disposiciones del Convenio, la doble tributación debe ser eliminada.’ Si ambos Estados lo considerasen resi¬dente, el conflicto debería ser resuelto a través de los criterios del art. 4.3. Estas cuestiones pueden plantearse también respecto de otras agrupaciones de personas, tales como “joint-ventures, clubes o también fundaciones o trusts”. Respecto de los trusts tampoco el Modelo ni los Comentarios aportan solución alguna sobre la aplicación de un CDT a los propios trusts, a los trustees o a sus beneficiarios. Sólo en algunas observaciones o reservas al Modelo se pueden encontrar refe¬rencias a los mismos.
Algunos Convenios (ninguno de los suscritos por España) hacen refe¬rencia a los trusts para considerarlos como “personas” a los efectos del tratado. En general, se acepta que el trust tiene el carácter de persona en virtud de la inclusión en el art. 3 de las agrupaciones de personas. Sin embargo, las mismas cuestiones antes mencionadas res¬pecto de los partnerships en relación con la fijación de la residencia o la aplicación de disposiciones concretas del CDT son trasladables a estos supuestos. Tanto en uno como en otro caso los Estados deben tener en cuenta que estas instituciones no siempre son utilizadas con fines de evasión fiscal, y que, en cualquier caso, la finalidad primera que persiguen los CDTS es la de aportar fórmulas para eliminar la doble tributación, y sólo accesoriamente la de servir a los Estados como ins¬trumento de lucha contra el fraude fiscal.

4. Los Comentarios también hacen referencia al problema del “treaty shopping” (el uso indebido de un Convenio para personas no auto¬rizadas para invocarlo al ser residente de otro Estado) a través del art. 1, que concreta el ámbito subjetivo de aplicación del mismo. La fórmula más simple y además habitual es el uso de una sociedad mera¬mente instrumental debidamente situada en un Estado, que permita invocar la aplicación de un Convenio favorable. En 1992 los aparta¬dos 11 a 26 de los Comentarios fueron modificados con el fin de incor¬porar las últimas recomendaciones vertidas en dos informes del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE publicados en 1987: el “Base Companies Report” y el “Conduit Companies Report”. Este último reconoce que las sociedades instrumentales pueden beneficiarse de los CDTS, SÍ bien contiene una serie de medidas antiabuso cuya incorporación se reco¬mienda en las negociaciones bilaterales de aquéllos. Entre ellas:
a) El levantamiento del velo de la personalidad de las sociedades instrumentales.
b) El reconocimiento expreso en el Convenio de su no aplicación a determinadas compañías en las que no concurrirán los requisitos del art. 1.
c) La exclusión expresa de las sociedades de mera canalización de pagos de rentas a residentes en terceros países.
d) La referencia en el Convenio al principio de buena fe en la invo¬cación de su aplicación.
e) La exigencia de que la aplicación de un Convenio requiera que la renta quede sujeta a tributación efectiva en el otro Estado.

El ap. 13 de los Comentarios sugiere la fórmula del levantamiento del velo de la personalidad. El ap. 15, el criterio del reconocimiento expreso de la exclusión de aquellas compañías en las que no concurran los requisitos del art. 1. El ap. 17 recoge el criterio de la tributación efec¬tiva, y el ap. 21 generaliza el criterio de la buena fe como fórmula de acompañamiento a todas las anteriores medidas.
Se debe recordar que el Modelo y los cois contienen ya algunas tímidas disposiciones encaminadas a perseguir la utilización abusiva de los Con¬venios, al referirse a la figura del beneficiario efectivo en los arts. 10, 11 y 12 como requisito para acogerse a las disposiciones de un CDT. Con ello se trata de impedir que un no residente, perceptor real de las rentas, sitúe una persona interpuesta entre él y el pagador de aqué¬lla, con el fin de beneficiarse indebidamente de un tratado.

Algunos autores (VOGEL, Doubíe Taxation Conventions, Kluwer, 1997, p. 121) defienden la aplicación de la ley interna a supuestos de doble tributación, aunque siempre teniendo en cuenta los límites recogidos en los respectivos cois.

En los Convenios suscritos por España la cláusula del beneficiario efec¬tivo no aparece en los suscritos con anterioridad a 1977, fecha en la que se introduce su referencia en el Modelo. Los posteriores recogen dicha cláusula respecto de los dividendos, intereses y cánones. Canadá sólo la menciona en relación con los dividendos. Túnez, en relación con dividendos e intereses. El art. 17 del Convenio con los EEUU exige la concurrencia de determinados requisitos en la persona jurídica residente para poder invocar la aplicación del Convenio y evitar así, de forma más expresa, la práctica del treaty shopping.

5. En relación con la lucha entablada por los Estados para evitar el uso abusivo de los CDh, la tendencia más reciente consiste en recoger en los nuevos CDTS o en las revisiones a los mismos, cláusulas que pre¬vengan de la aplicación de un CDT a sociedades instrumentales en las que sus socios o partícipes no podrían invocar por sí solos su utilización. Este es el caso de la regla introducida en el art. 16 del Modelo USA, que los EEUU viene incorporando a sus CDTS o la cláusula del art. 23.3 del CDT entre Suiza y Alemania. Los CDTS suscritos por España no con¬tienen, en general, prevenciones de esta naturaleza. Sólo el Convenio con los EE uu contiene una referencia al uso instrumental del tratado en su art. 17. El Convenio con Portugal recoge una prevención seme¬jante respecto de la exigencia de un 50 por 100 de socios residentes en Portugal respecto de las entidades que pretendan acogerse al tra¬tado.

6. El Convenio con los EEUU hace referencia a las rentas que pueden ser obtenidas por truts, al prevenir el punto 5.b) del Protocolo que «una fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente», adoptando así la solu¬ción de desconocer su existencia a efectos de la fijación de su residencia y de la imputación de sus rentas.

7. En general, y respecto de la delimitación del ámbito subjetivo, todos los Convenios suscritos por España contienen un texto similar al del art. 1 del Modelo. El Convenio con los EEUU contiene la pecu¬liaridad de extender el gravamen no sólo a sus residentes, sino a sus ciudadanos, aunque residan en el otro Estado, siguiendo el criterio ya tradicional de la legislación fiscal norteamericana de someter al impuesto sobre la renta (“Individual Incotne Tax”) a toda persona de nacionalidad estadounidense o a los que siendo extranjeros tengan allí su residencia (“Non resident alien”). La doble tributación que surge de esta desemejanza (sujeción al IRPF y al Income Tax para los nor¬teamericanos residentes fiscales en España) se elimina en la forma establecida en el art. 24.2 y 3 del Convenio a través de un régimen de imputación.

Una norma semejante se contiene en el Convenio con Filipinas respecto de los nacionales de este país (Protocolo, art. 8). El Convenio con Luxemburgo excluye su aplicación a las sociedades holding luxembur¬guesas de la Ley de 31 de julio de 1929, sociedades incluidas en la relación de paraísos fiscales en el RD 1080/1991. También se excluyen las rentas que un residente en España obtenga de participaciones en sociedades similares, así como el patrimonio por ellas representado (Protocolo, pfo. 1).

Esta entrada fue publicada en Convenios Doble Tributacion y etiquetada , , , . Guarda el enlace permanente.